PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
Lic. LUIS ALBçN ARIAS S.
INTRODUCCIîN
Los principios jur’dicos, entendidos como las ideas y valores que inspiran al ordenamiento jur’dico, son criterios de larga data que cumplen importantes funciones en los sistemas de derecho. Ellos orientan, se–alan el norte, para el logro de los diferentes fines democr‡ticos.
En materia constitucional y tributaria no se permanece indiferente frente a estos postulados. En virtud de eso, desde hace un buen tiempo, se hab’a expresado la necesidad de que los —rganos constitucionales examinar‡n, con amplitud, que cada ley tributaria respetara los preceptos establecidos en la propia constituci—n para la debida observancia del legislador.1
Por lo anterior, el prop—sito general de este estudio es examinar el tratamiento brindado por la Sala Constitucional –en Žpocas recientes- a tres de los principales principios rectores del tributo.
Consecuentemente, los objetivos gu’as de este trabajo son los que a continuaci—n se detallan:
- Establecer las acepciones que, respecto a cada postulado, maneja el alto tribunal.
- Rese–ar su parecer en cuanto al contenido de los mismos.
- Exponer bajo que condiciones acepta la flexibilizaci—n de aquellos.
Para alcanzarlos -usando un mŽtodo de car‡cter deductivo- empezaremos por considerar, en la correspondiente secci—n, el ‡ngulo definitorio de cada precepto, con posterioridad examinaremos las consecuencias deducidas. De este modo esperamos poder cumplir los fines propuestos.
BREVES APUNTES EN MATERIA DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBU-TARIOS
Para los se–ores jueces constitucionales, dentro del Derecho Tributario, tres postulados jur’dicos de suma importancia son: Òa) el de legalidad de la tributaci—n, conocido tambiŽn, como reserva de ley; o lo que es lo mismo la exclusiva regulaci—n de la actividad tributaria por ley formal; b) el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas pœblicas, que alude a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes se encuentren en an‡logas circunstancias ...; c) el de generalidad, que implica que no deben resultar afectadas con el tributo, personas o bienes determinados singularmente, ...Ó2
Este precepto, de singular trascendencia para el derecho que nos ocupa, constituye toda una garant’a para los contribuyentes al prescribir el dise–o del tributo. Asegurando con eso la consecuci—n de ciertos prop—sitos y eliminando atropellos.
A – NOCIîN
Cuentan los entendidos, a manera de antecedente, que el principio se remonta al 15 de junio del a–o 1215. En aquella Žpoca, el monarca inglŽs –mediante la Carta Magna- deleg— en el Parlamento la imposici—n de tributos. As’ el consentimiento de los representantes populares se constituy—, a partir de ese momento, en una exigencia. La cual con posterioridad, vigorizada por la Declaraci—n de los Derechos del Hombre, se traslad— al resto de los pa’ses.5
Es por eso que – en la actualidad- Ò... la causa fuente de la obligaci—n, por la cual el contribuyente est‡ obligado al pago de los tributos, es la ley.Ó Muy sencillamente el postulado se suele enunciar como la necesaria existencia de una disposici—n legal que imponga la contribuci—n.6
Aunque, en forma particular, estimamos m‡s conveniente una concepci—n que denote, con total claridad, su elevado rango. Optamos, en consecuencia, por entenderlo como un precepto constitucional que garantiza al ciudadano, en el caso de nuestra materia, tributos establecidos por una ley que encuentra su origen en el —rgano y el procedimiento previstos por el constituyente.7
Nuestro m‡s alto tribunal, siguiendo una modalidad enumerativa, en varios votos, define al principio en estudio como: Ò... aquel que garantiza que la creaci—n, modificaci—n o supresi—n de tributos, cargas o exacciones, la definici—n del hecho generador de la relaci—n tributaria, as’ como el otorgamiento de exenciones o beneficios solo puede disponerse en una ley.Ó8
De los p‡rrafos que preceden, resulta manifiesto que la competencia en este campo est‡ asignada -en el caso patrio- a la Asamblea Legislativa. Algo que es comœn a pr‡cticamente todas las constituciones modernas. En ellas expresamente se se–ala una exclusividad para el Congreso en este t—pico.9
El cual, como de seguido veremos, contempla diversas opciones.
B – COROLARIOS
Para la observancia y respeto del postulado es menester que el Parlamento en su regulaci—n contemple los elementos esenciales del tributo.10
En esto el consenso es enorme. Entre otros, a manera de ejemplo, suelen citarse los siguientes aspectos: hecho imponible, sujetos pasivos, cuantificaci—n de la obligaci—n, derechos del contribuyente.11
Respecto a esta tem‡tica la Sala Constitucional hace una importante consideraci—n. Los se–ores magistrados distinguen entre dos clases de reserva: Ò... puede ser ÒabsolutaÓ, cuando s—lo la propia ley formal puede disponer la regulaci—n, o ÒrelativaÓ, cuando tan s—lo se necesita de una ley habilitante, capaz de delegarla en terceros –generalmente la Administraci—n-, desde luego estableciendo por lo menos sus criterios y condiciones generales y los l’mites de la propia delegaci—n.Ó12
En el primer caso, entonces, toda la ordenaci—n relativa a la contribuci—n de que se trate ser‡ encargo del legislador. As’ las cosas, Òla ley debe llevar a cabo de manera acabada la completa regulaci—n de la materia a ella reservada, ...Ó13
Consecuencia de lo anterior, nace una imposibilidad de delegar ciertas prerrogativas.14
Con relaci—n al segundo punto15 , y de conformidad con la argumentaci—n que venimos sosteniendo, la exigencia de legalidad versa sobre determinados aspectos especiales. Para, de este modo, fijar los par‡metros a obedecer en la espec’fica determinaci—n impositiva.16
Normalmente, en el supuesto de comentario, aparece la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo. Acerca de esto debe tenerse presente que los reglamentos œnicamente pueden desarrollar los mandatos legales, acatando –en todo momento- el contenido substancial de la legislaci—n.17
A prop—sito de lo expresado, el m‡ximo tribunal costarricense –como sabemos- ha se–alado la posibilidad de una delegaci—n relativa. Ello mientras indique la legislaci—n los m‡rgenes del tributo respectivo. No se infringe el principio cuando la Asamblea Legislativa establece las bases estructurales de un impuesto, mencionando las pautas que debe seguir el Ejecutivo. Es m‡s -muchas veces- es necesaria la Òindividualizaci—nÓ tributaria que hace Žste, para la consecuci—n efectiva de las finalidades propuestas por el legislador.18
Entre las aspiraciones que el postulado pretende cumplir nos encontramos con la exigencia de la auto imposici—n, el respeto al derecho de propiedad y la seguridad jur’dica. En otras palabras, se trata de consentir la contribuci—n ordenada v’a la representaci—n popular19 , tolerando la intromisi—n -en la propiedad privada- de la voluntad general manifestada en la ley20 , dado que es posible precisar el alcance de las concernientes obligaciones tributarias.21
No afect‡ndose, al proceder as’, derecho fundamental alguno. De este modo, una vez finiquitado este aparte, es menester proseguir con lo referente a la igualdad.
II - IGUALDAD22
Con este precepto, tanto en su modalidad general como particular, se obtiene la certidumbre de que las eventuales distinciones deben reposar sobre un soporte racional.
A – DELIMITACIîN CONCEPTUAL
El principio asoma con los inicios del sistema republicano23. No resulta posible imaginar un Estado Democr‡tico sin Žl. Su intenci—n es la eliminaci—n de toda diferencia odiosa, poner fin a los privilegios infundados.24
ÒLa igualdad tributaria es una consecuencia de la igualdad de todos ante la ley, ...Ó25
Este postulado, en su acepci—n ordinaria, determina un mismo trato para los que se encuentren en circunstancias idŽnticas, pero –al mismo tiempo- un tratamiento diferenciado en situaciones diversas. La genuina igualdad, comentan en otro medio, consiste en aplicar la legislaci—n a los distintos casos segœn las disparidades naturales entre ellos.26
Los jueces constitucionales patrios, por su parte, y a tono con otros precedentes27 , anotan lo siguiente: Ò... la igualdad supone que toda persona ser‡ tratada en la misma forma, por igual, cuando se encuentre en idŽntica situaci—n, en todas y cada una de las relaciones jur’dicas que constituyanÓ.28
En este orden de ideas, entonces, iguales prestaciones tributarias por los iguales y desiguales aportaciones tributarias por los desiguales.29
Estando en las mismas condiciones, el gravamen debe ser igual para los contribuyentes y viceversa.30
El principio tambiŽn opera, ha dicho acertadamente la Sala Constitucional, cuando se exime de deudas con el fisco.31
Dot‡ndose con ello de globalidad al precepto.
La doctrina anglosajona, al referirse al tema, sin alejarse de lo aqu’ rese–ado, divide el postulado en igualdad horizontal (a un mismo nivel de manifestaci—n de riqueza corresponde una idŽntica cantidad de impuesto) e igualdad vertical ( a diversa manifestaci—n incumbe una dispar carga impositiva).32
N—tese que se trata de una igualdad jur’dica, no de aquella de car‡cter aritmŽtico (simple divisi—n del monto por gasto pœblico entre el nœmero de habitantes de un Estado). Raz—n que, en buena medida, aclara la existencia de disparidades.
B – DERIVACIONES
El precepto, consecuentemente con lo que venimos explicando, no impide que los congresistas nacionales establezcan grupos diferenciados. Ello ser‡ leg’timo mientras la discriminaci—n este justificada.33 Es m‡s, hay quien considera que el principio exige la formaci—n de categor’as homogŽneas (de acuerdo a los diferentes niveles de poder econ—mico)34
Por tanto, contrar’an el postulado Ò... aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables ... Ò35 Lo mismo se dice, y con mayor vehemencia, si se afecta la dignidad de la persona humana36
Bastante coincidentes, con los p‡rrafos anteriores, resultan varias resoluciones del alto tribunal. En que se pronuncia sobre distinciones autorizadas, por ende objetivas, y que respetan al hombre. Veamos:
ÒResulta leg’tima una diferenciaci—n de trato cuando exista una desigualdad en los supuestos de hecho, lo que har’a que el principio de igualdad s—lo se viola cuando se trata desigualmente a los iguales...Ó37
Ò..., la Asamblea Legislativa opt— por condonar un grupo delimitable de obligaciones tributarias valiŽndose de un par‡metro objetivo y razonable, ... No se estima, por tanto, que la diferenciaci—n que surge a partir de ah’ sea contraria al principio de igualdad ...Ó38
ÒTrat‡ndose de situaciones f‡cticas distintas, es v‡lido que el legislador establezca consecuencias jur’dicas igualmente diversas. El mismo numeral 33 permite la imposici—n de diferenciaciones no contrarias a la dignidad humana, por lo que no resulta correcto afirmar que la distinci—n acusada sea inconstitucional.Ó39
Pero para finalizar este aparte debemos ser enf‡ticos en algo. Se propone que la igualdad, en el ‡mbito tributario, no se detenga en el dintel de la ley.40
En otras palabras, se requiere de una aplicaci—n efectiva del precepto. La igualdad formal debe tornarse en igualdad material. Los poderes pœblicos deben crear las condiciones necesarias. Salvo juicio razonable, no podr‡n variar sustancialmente sus decisiones en supuestos an‡logos.41
Dilucidado lo atinente a la igualdad, conviene pasar a examinar ahora lo relativo al cercano t—pico de la generalidad.
III – GENERALIDAD42
Es imperativo para este principio evitar que la materia tributaria se impregne de un car‡cter personal’simo y sectario. De all’ que, en algunos momentos, s—lo consideraciones demasiado especiales aconsejan alejarse de Žl.
A - ESBOZO43
Los se–ores magistrados, acerca del postulado, han tenido la oportunidad de advertir que los tributos Ò... deben abarcar integralmente a todas las personas o bienes previstas en la ley y no s—lo a una parte de ellas ...Ó44
De no procederse de esta manera, las contribuciones tendr’an un rasgo persecutorio45. Lo cual, de ningœn modo, es aceptable. Al existir un deber, para con el Estado, de ayudar a sufragar el gasto. Mismo que permite satisfacer las necesidades y fines pœblicos. Por eso, hay obligaci—n de cumplimiento sea cual fuere el car‡cter del sujeto pasivo.
As’ las cosas, Ò... el gravamen se debe establecer en tal forma que cualquier persona cuya situaci—n coincida con la se–alada como hecho generador del tributo debe quedar sujeta a Žl.Ó46. Desglosemos, un poco m‡s, lo que precede.
B - RESULTADOS
Propiamente, segœn lo acabamos de ver, la consecuencia del principio de comentario es la inadmisibilidad de medidas tributarias intuitu personae.47
Nadie debe verse afectado o beneficiado por una determinaci—n singularmente establecida.48
La regla aqu’, en contraposici—n a lo anterior, es la abstracci—n y la impersonalidad.49
En efecto, Ò... nadie debe ser eximido si se encuentra en las condiciones previstas o supuestas por el tributo.Ó50
En raz—n del efecto expuesto, el postulado –como su misma nomenclatura lo deja entrever- nos aglutina a todos.51
Precisamente, entendiendo muy bien esto, y ante la pretensi—n reduccionista de limitar ese ÒtodosÓ a s—lo los ÒhabitantesÓ, se ha explicado:
Ò... de hecho existen personas o grupos econ—micos que, sin ostentar dicha condici—n, est‡n obligados –por mantener empresas o actividades que generan riqueza dentro del territorio costarricense- a contribuir ...Ó52
Pese a lo absoluto que se dibuja el precepto, en realidad cuenta con la flexibilidad necesaria. Aunque suene parad—jico, el conceder beneficios tributarios puede ser permitido53 . En virtud de la intenci—n de procurar la realizaci—n de ciertos fines.54
Lo importante es que las motivaciones no sean las de anta–o: clase o linaje. Sino razones sociales o econ—micas tendientes –entre otras cosas- a la obtenci—n de justicia y desarrollo.55
Predicar lo contrario es crear privilegios fiscales.
CONCLUSIîN
A esta altura del trabajo, luego de finiquitado el desarrollo del mismo, resulta oportuno presentar las ideas fundamentales que asoman a ra’z de lo expuesto.
El alto tribunal, guardando armon’a con la significaci—n usual, define enumerativamente a la reserva de ley.
Como modalidades de reserva legal, de acuerdo a los se–ores magistrados, tenemos la absoluta y la relativa.
Para la Sala Constitucional es admisible – en forma particular- la delegaci—n relativa, a condici—n de que la ley determine la estructura del tributo. Dejando tan solo la individualizaci—n al Poder Ejecutivo.
La noci—n ordinaria de igualdad concuerda con aquella manejada por nuestro m‡ximo tribunal.
De conformidad con los jueces constitucionales ha de aplicarse gravamen igual en las mismas circunstancias, contrariamente, obligaci—n desigual en dis’miles condiciones.
Son reconocidas como aceptables, por el alto tribunal, las distinciones objetivas y humanas.
Observan, los se–ores magistrados, que la generalidad contempla ’ntegramente a todos los cubiertos con la previsi—n legal.
Una vez rese–ada la atenci—n prestada -en la Sala Constitucional- a los principios tributarios, consideramos haber constatado las orientaciones expuestas en los inicios de este estudio.
BIBLIOGRAFêA
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Sala Constitucional, #4510-94 de las 14:51 hrs. del 24 de agosto de 1994. Acci—n de inconstitucionalidad de J.J.L.N. y V.L.N.
Sala Constitucional, #4511-94 de las 14:54 hrs. del 24 de agosto de 1994. Acciones de inconstitucionalidad de la C.C. de C.R. y ACOFEFLEX.
Sala Constitucional, #4512-94 de las 14:57 hrs. del 24 de agosto de 1994. Acci—n de inconstitucionalidad de la C.C. e I. P.
Sala Constitucional, #1269-95 de las 15:48 hrs. del 7 de marzo de 1995. Acci—n de inconstitucionalidad de A.P.C. y otros.
Sala Constitucional, #3450-95 de las 16:33 hrs. del 4 de julio de 1995. Acci—n de inconstitucionalidad de A.A.L.
Sala Constitucional, #1287-99 de las 15:30 hrs. del 23 de febrero de 1999. Recurso de amparo de R.A.D. y otros.
Sala Constitucional, #1830-99 de las 16:12 hrs. del 10 de marzo de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad de la A.C. de A.R.
Sala Constitucional, #2581-99 de las 11:18 hrs. del 9 de abril de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad de A.M.S.A.
Sala Constitucional, #3235-99 de las 16:36 hrs. del 4 de mayo de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad de W.C.C.
Sala Constitucional, #4806-99 de las 13:51 hrs. del 18 de junio de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad del I.N.A.
Sala Constitucional, #4844-99 de las 16:18 hrs. del 22 de junio de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad de P.R.C.S.A. y U-H.S.A.
Sala Constitucional, #5877-99 de las 14:48 hrs. del 28 de julio de 1999. Acci—n de inconstitucionalidad de L.B.F.
Tribunal Superior Contencioso Administratrivo, Secci—n Segunda, #326 de las 9:00 hrs. del 10 de agosto de 1989. Proceso contencioso administrativo del B.A.C. contra el Estado.