Aplicación de la Prescripción Liberatoria
a las Categorías Tributarias

 Lic. Carlos Andrés D’Alolio Jiménez
Juez Supernumerario y Especialista en Derecho Comercial de la UCR

Introducción

El tributo tiene una importancia fundamental para financiar al Estado y a sus entes menores. Su efectivo recaudo, facilita el desarrollo de sus proyectos de inversión. Permite saldar gastos de su planilla y sostener al aparato administrativo. En buena teoría, la actividad medial de recaudar, propende a la prestación de los servicios públicos y a la redistribución de la riqueza para el bienestar de la población.

El deber general de contribuir, combinado con la noción de capacidad económica, están plasmados a nivel constitucional. Todos los sujetos que resulten contribuyentes, no pueden escapar a ese mandato, salvo casos previstos expresamente por ley. Pagar los impuestos, resulta ineludible, en principio.

La existencia de un crédito a favor cualquier Administración Tributaria, inquieta a cualquier deudor. No sólo por la posibilidad de ser constreñido al pago de una suma de dinero. Además, según la naturaleza y circunstancias del adeudo, existe la amenaza latente de pasar por mayores penalidades.

Empero, el mismo ordenamiento, contiene supuestos hipotéticos pueden enervar los anteriores asertos. En las siguientes páginas, se hace referencia a uno de ellos. En particular, uno que tiene que ver con los medios extintivos de las obligaciones. Es tentador ponerlo a trabajar, por su eficacia. Entraña la fuerza y el efecto preclusivo de la cosa juzgada material.

No es otro que la prescripción liberatoria.

El primer capítulo, se ocupa de cuestiones meramente generales. Se acude ahí, a hacer una mención de las ideas universales sobre la prescripción. Y cuando corresponda, se relacionan con el tema tributario.

El segundo capítulo, desdobla el análisis. En sus dos apartes, se especifican las particularidades de la materia fiscal. Sin embargo, se trata por separado, dos posibles casos. Por un lado, cuando es el contribuyente quien opone la defensa extintiva. Y por otro, cuando el Ente Público formula la excepción para librarse de responsabilidades relativas a los impuestos, exigidas por algún reclamante.

Los insumos necesarios para llevar adelante la faena apuntada, son bibliográficos. Además, otros que provienen de pronunciamientos judiciales y administrativos.

Esa información se pondera con los métodos crítico, analítico, comparativo e histórico. La finalidad, es obtener una panorámica de cómo opera el instituto de la prescripción en el mundo jurídico-tributario costarricense.


Capítulo Primero: Prescripción como medio extintivo de las obligaciones

Para comprender un instituto jurídico, es conveniente adentrarse en una serie de consideraciones. Sirven de preámbulo para acercarse a él y apreciarlo mejor.

En las siguientes secciones, se pretende dar cuenta de qué, para qué y por qué de la figura de la prescripción. Y luego, en otra ulterior sección, hablar de la mecánica que permite
su desenvolvimiento.

Sección Primera: Nociones generales

En las siguientes líneas, se presentan algunas consideraciones básicas en cuanto al tópico de interés. En realidad, son las ideas motrices para lograr articular la noción de la defensa extintiva, con los problemas propios y prácticos de la disciplina tributaria.

A) Concepto doctrinario y jurisprudencial

Brindar un concepto, es dar una idea general, abstracta y sencilla de un aspecto en concreto.

Para ese fin, la prescripción, puede bifurcarse. Por un lado, la prescripción positiva o adquisitiva y por otro, la negativa o liberatoria. La primera, sólo interesa al mundo de los derechos reales y es mejor conocida como usucapión. La segunda, es la relevante para el campo de los derechos personales, como los de crédito. Ergo, es la última la que debe definirse.

La prescripción, en palabras simples, se define como un instituto jurídico que libera al deudor de responsabilidad patrimonial porque su acreedor no se la exige en el plazo de ley.

Puede inferirse tal cosa del artículo 865 del Código Civil. Reza que por la prescripción negativa se pierde un derecho y que para ello, basta el transcurso del tiempo.

La doctrina, con menor parquedad, ha definido la prescripción. Según Giorgi, la prescripción es un modo de extinguir la obligación, que depende de la pérdida de la acción relativa, ocasionada por la inercia del acreedor, durante todo el tiempo y bajo las condiciones determinadas por la ley1. Para Brenes Córdoba, es un derecho dado al deudor para rehusar el cumplimiento de una obligación ante un reclamo diferido por mucho tiempo2.

Esa inercia, es la “no actividad”, como figura primaria. Se verifica dentro de una relación jurídica determinada y se proyecta sobre el plano de los intereses3. Y ahí, es donde la ley le permite al deudor, usar una defensa para rehusarse al cumplimiento, una vez verificado el lapso para prescribir.

La nota característica, en sí, es la liberación del vínculo obligatorio, producto de la inacción de quien resulte interesado. Se parte del principio general consistente en que todas las obligaciones tributarias son prescriptibles4.

Hay una necesaria aclaración que hacer. Para la mayoría de la doctrina, lo que es objeto de la prescripción, es la acción y no el derecho en sí. Y el mejor ejemplo para entender esa parte del concepto, se encuentra en el campo de las obligaciones naturales. La acción cobratoria del tributo, podría estar declarada prescrita. Ergo, un nuevo proceso judicial para exigir el crédito, fracasaría. No obstante, ello no implica la muerte del derecho. El contribuyente, podría todavía reconocer el adeudo y pagar. O igual, cancelar por error, sin derecho a repetir5.

Dicho todo lo anterior, resta decir que la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, no ha expresado nada diferente sobre la definición en general. Ha destacado el carácter liberatorio que tiene. En sus fallos más relevantes, ha delineado el contorno del concepto, refiriéndose a su fundamento y requisitos6.

En torno a la prescripción negativa en materia fiscal, ese alto Tribunal, ha reforzado la idea de pérdida de una acción y no del derecho. La Sala Primera, expresó que no extingue la obligación de impuestos, sino su exigibilidad o determinación7.

B) Teorías sobre su naturaleza jurídica

Discutir en torno a la naturaleza jurídica de una figura, es hablar acerca de lo que constituye su esencia.

En materia de prescripción, han existido diversas tesis8. Unas subjetivas, que tienen que ver con la actitud o posición del acreedor. Otras objetivas, que representan un enfoque global sobre el papel del instituto en el ordenamiento.

Se han esbozado tres tesis subjetivistas. La primera de ellas, tiene que ver con la idea de abandono presunto de un derecho. La segunda, está basada en la noción de una tácita renuncia. Y la tercera, refiere al silencio del titular. En verdad, este trío resulta criticable porque asume consecuencias jurídicas, a partir de omisiones del accipiens. Ninguna entraña una auténtica manifestación de voluntad. Se sirven de una no conducta, casi entendida como un perdón del adeudo. Tienden a confundir la prescripción, con la remisión. Todas están superadas.

Las tesis objetivas, se basan en un principio de utilidad social para el interés público. Corren por dos vertientes. La primera, ve a la prescripción como una sanción o pena legítima para el titular del derecho, por no usarlo en el tiempo de ley. La segunda, concibe a la prescripción como un instituto con finalidad curativa, que viene a brindar estabilidad jurídica a los derechos no usados por sus titulares.

La primera teoría objetiva, no debe ser de recibo. No se puede hablar de un castigo o penalidad, en una materia patrimonial. Especialmente, cuando no es pactado entre partes. Y en el campo fiscal, tampoco puede atribuírsele ese rol. El fundamento de la tributación, no radica en las potestades de imperio9. No es la supremacía estatal lo que justifica imponer los cobros por parte de un Leviatán o castigador. Más bien, es una noción de solidaridad y del deber ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Así, si pagar impuestos no es un castigo, mucho menos la prescripción de ellos. Así, por paridad de razón, pierde base la idea de la prescripción como sanción.

La segunda teoría objetiva, ha sido la más acogida. Es conforme con el principio de la seguridad jurídica. Propende a poner fin a una situación de incertidumbre. Convierte a la prescripción, en el medio para que el deudor adquiera tranquilidad, frente a la amenaza y la zozobra que le provoca el acreedor que no le cobra.

Al dar entrada a la prescripción, luego del tiempo que la ley preceptúa, se alcanza certeza en las relaciones jurídicas.

La Sala Primera ha prohijado esa tesitura. Tal y como se adelantó infra, en la sentencia número 120 de las 15:00 horas del 29 de julio de 1992, esa magna cámara, catalogó la naturaleza de la prescripción negativa. En el voto, se decanta por la idea de considerarla como una institución creada para tutelar el orden social y la seguridad en las relaciones jurídicas. Igualmente, expresó en ese fallo, que la postergación indefinida en el ejercicio de las acciones y derechos, resulta nociva para la estabilidad patrimonial y el interés social.

El precedente judicial, da a entender que la defensa extintiva, se introdujo a propósito de los casos en los que el deudor ya ha honrado la deuda, pero ha perdido ya los documentos para comprobar ese pago de vieja data.

Con ello, queda claro que la prescripción liberatoria, en esencia, es el vehículo para eliminar ese estado indeseable de inseguridad.

C) Fundamento de los plazos ordinarios y breves

Para las diferentes materias y prestaciones patrimoniales, existen plazos prescriptivos particulares.

La razón de ser de tal proceder, radica en una decisión meramente legislativa. Quienes promulgan las leyes, a su arbitrio y entender, han impuestos diferentes lapsos temporales.

Empero, en el fondo, lo que existe es una gradación de plazos, que se funda en una presunción de pago. Si la prescripción liberatoria persigue la estabilidad en las relaciones jurídicas, tiene que haber un tiempo para alcanzar ese estado.

El plazo ordinario de prescripción, en asuntos civiles y en los que no tengan un término específico, es de diez años. Numeral 868 del Código Civil.

Las prescripciones con plazos más cortos, encuentran abrigo en situaciones en las que transacciones y negocios, parecieran celebrarse con más vértigo y agilidad. Tales son los casos de pagos de emolumentos (tres años), ventas al detalle y réditos (un año) y las prescripciones mercantiles (cuatro años).

En el caso de la prescripción liberatoria propia de la materia tributaria, resulta difícil establecer el fundamento de los plazos establecidos en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Los plazos contenidos en ese numeral, son relativamente cortos. Hay un plazo ordinario de tres años y otro, que pareciera extraordinario, de cinco años.

De lege ferenda, deberían ser más largos y obedecer a la prescripción decenal, para potenciar las posibilidades de recuperación del crédito. Hay que poner la mirada, en la naturaleza y destino del capital y accesorios. La recaudación efectiva de esos tributos, es una actividad esencial para propiciar el buen funcionamiento de los entes estatales. Facilita que cumplan con sus objetivos, en aras de satisfacer el interés general. La Administración, no actúa en su fuero privado o mercantil, sino como sujeto activo de la relación tributaria (artículo 3 de la Ley General de la Administración Pública y 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios). Los dineros que por prescripción con plazo más reducido, no se captan, hacen falta para llenar el cometido constitucional del 50 de la Carta Magna.

Hay otro detalle importante para comentar. Como ya se vio, el establecimiento legislativo de los plazos, puede basarse en dos razones objetivas. Por un lado, la idea de la dificultad probatoria para el deudor, cuando ya ha pasado un largo tramo temporal. Y por otro, la presunción de pago cuando se supone que las prestaciones se desenvuelven en un marco de celeridad.

Hay que buscar una explicación dentro de la misma normativa fiscal.

En apariencia, los plazos del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, han sido adoptados con miras al tema de la dificultad probatoria para el contribuyente. No en uso de la tesis de la presunción de pago.

Resulta importante destacar, que el canon 109 de ese mismo cuerpo legal, impone un deber al contribuyente. Debe guardar todos los registros contables, boletas, facturas, recibos y duplicados, por un lapso de cuatro años. Ello, persigue facilitar cualquier verificación y por supuesto, la defensa misma.

El plazo de cuatro años apuntado, debe engarzarse con los de prescripción tributaria de tres y cinco años. Puede inferirse, que sí existiría dificultad probatoria para el sujeto pasivo, más allá del tiempo establecido en el 109 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

La evidencia para liberarse del adeudo, podría haber ya desaparecido. Viene de suyo que el legislador, haya propuesto las prescripciones con lapsos relativamente cortos, en comparación con los civiles.

El fundamento de los plazos de prescripción negativa en materia tributaria, queda dado por el tema de la prueba difícil de conseguir por el paso del tiempo.

Sección Segunda: Requisitos de operatividad

En este aparte, se presentan aspectos de interés que circundan la prescripción.

A) Interrupción y suspensión

La prescripción liberatoria, está compuesta de una serie de elementos. Entre ellos destaca un elemento temporal, incorporado por el legislador.

Es el plazo. Vinculado a él, viene el problema atinente al cómputo. La prescripción, debe calcularse desde el momento en que el acreedor, queda en perfecta posición para exigir la prestación debida.

Ordinariamente, se dice que la prescripción corre desde el vencimiento de las obligaciones y que se cuenta de fecha a fecha (881 del Código Civil).

En materia fiscal, hay una variación importante e insoslayable respecto del Derecho Común. Viene a favorecer al sujeto activo, porque en alguna medida posterga el momento de inicio del tramo (este aspecto, se analizará con más detalle en el siguiente capítulo, al examinar el cómputo).

La variante, está referida al artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Expresa esa norma, que el conteo corre desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquel en que el tributo debe pagarse10.

Lo afirmado, es importante tenerlo en cuenta para articularlo con los conceptos de la interrupción y la suspensión. Una vez que el plazo ha iniciado su marcha, pueden aparecer situaciones de índole objetiva o bien, otras de corte subjetivo, que interfieren con su avance.

La primera de ellas, es la interrupción.

La interrupción puede entenderse más fácilmente por sus efectos. Cuando se presenta un acto con carácter interruptivo, el conteo ya comenzado, se borra (vuelve al instante cero) e inutiliza todo el tiempo prescriptivo que ya haya corrido con anterioridad.

En la mayoría de las ramas, los actos interruptivos corresponden a interpelaciones debidamente notificadas, embargos conocidos por el deudor y actuaciones cobratorias administrativas y judiciales comunicadas (artículos 977 del Código de Comercio y 877 del Código Civil).

En materia tributaria, los numerales 53 y 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, contienen los supuestos de actos interruptivos. De forma sintética, corresponden a actuaciones de procedimiento investigativo del cumplimiento, actos administrativos o judiciales tendientes al cobro, ambos notificados. Igualmente, al reconocimiento expreso de la deuda, pedidos de arreglos o tiempo para pagar y la determinación del impuesto que haga el propio sujeto pasivo. Además, los casos en los que el obligado interponga reclamaciones o recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria11.

El concepto de suspensión, es diferente por sus efectos. Implica una detención del tiempo útil para prescribir, por causas sobrevivientes después de haberse iniciado la prescripción y que impiden su continuación12. Es decir, el conteo se estaciona, pero no vuelve al momento cero. Al reanudarse, se le agrega el tiempo anterior.

En el Derecho Común, están dadas por el ordinal 880 del Código Civil. Ahí, se relaciona con problemas de incapacidad del acreedor (minoridad, demencia, intervención en conflicto armado, etc.) y con hechos ilícitos de un deudor para estorbar el ejercicio de la acción del que cobra (inciso séptimo ibídem).

En el ámbito fiscal, hay una causal contenida en el artículo 53 in fine del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Viene a representar, una especificación del inciso séptimo del 880 del Código Civil. Según la norma tributaria, el cómputo de la prescripción para determinar la obligación tributaria, queda suspendido por la interposición de una denuncia. Esta notitia criminis, debe versar sobre presuntos delitos de defraudación o retención, percepción o cobro indebido de impuestos (en los términos de los artículos 92 y 93 del Código Tributario). La suspensión de la prescripción, durará hasta que el proceso punitivo, llegue a su fin.

B) No declaración oficiosa

La prescripción, es una pretensión inestimable y a su vez, por su contenido, disponible. Entonces, como regla en materia patrimonial, debe ser alegada por el interesado (el mismo deudor u otros de sus acreedores) mediante excepción que sustente el hecho extintivo. Así se estatuye en el Derecho Común, artículos 872 del Código Civil y 973 del Código de Comercio.

El órgano decisor que conoce del cobro, no la puede decretar de oficio. El acto de oponerla, debe ser expreso y voluntario. Hipotéticamente y a pesar de haberse completado el tramo fatal, un deudor, podría tomar la postura de honrar la deuda. Una declaratoria oficiosa, estaría conculcando la posible voluntad del acreedor y del sujeto pasivo y resolviendo contra lo pedido.

La prescripción puede ser hecha valer administrativa o judicialmente13.

C) No renuncia

Un principio básico en el tema de la prescripción, consiste en que sólo la prescripción ya cumplida, puede ser renunciada.

En el Derecho Común, se dispone en los artículos 850, 851 del Código Civil y 970 del Código de Comercio.

Tal disposición, persigue un fin específico. El plazo prescriptivo, es de orden público.

No puede ser dejado sin efecto anticipadamente. Si así se permitiere, todos los acreedores obligarían a sus deudores a pactar con ellos plazos muy largos.

Convertirían la prescripción, en un imposible. Implicaría la desnaturalización del instituto, porque habría zozobra e incertidumbre indefinida. No habría coto a la inercia en el ejercicio de los derechos y traería inseguridad.

Los actos que entrañan renuncia, pueden ser expresos por parte del deudor. O bien, la ley permite que sean tácitos. Ejemplo de ellos, sería hacer pago voluntario del adeudo o bien, hacer manifestaciones que impliquen indirectamente el reconocimiento del crédito.

Pero para que sean efectivos, ya debe estar cristalizado todo el tramo fatal y haber operado favorablemente para el sujeto pasivo.


Capítulo Segundo: Especificidades en materia fiscal

En el desarrollo del capítulo anterior, se trató el tópico de la prescripción, con un enfoque general. El propósito de este nuevo capítulo, es puntualizar algunas de las particulares aplicaciones que se le da al instituto. Se hablará primero de los casos en los que la acción discurre en juicios de índole cobratoria. Ahí, es el contribuyente quien opone la defensa. Y luego, se hará referencia a los casos en que el ente estatal, es quien trata de evitar que el que pagó impuestos, repita contra él.

Sección Primera: Prescripción alegada por el contribuyente

El Estado y sus instituciones enriquecen en buena parte su presupuesto, a través de tributos. Afortunadamente, en la mayoría de los casos, no hay controversia con el contribuyente. El pago, resulta voluntario. Empero, en algunos casos, la gestión de cobro puede encontrar una férrea resistencia. Parte del elenco defensivo que exhiben en sus contestaciones, comprende la prescripción.

A) Supuestos en materia cobratoria

El cobro de un tributo, entra dentro de los supuestos de reclamos patrimoniales a favor de la Administración. Para esos efectos, se le canaliza a través de la vía civil de hacienda. Lo referente a su recuperación, en la generalidad de los casos, viene a ser discutido dentro de procesos sumarios civiles de hacienda14.

Como es sabido, en juicios ejecutivos simples, las posibilidades de defensa y de contradicción, se reducen. De ahí, que una de las formas más efectivas de enervar todos los efectos que conlleva, es a través de la excepción de prescripción.

Debe ser opuesta dentro del plazo de los cinco días que se otorgan como emplazamiento. O bien, vía incidente si obedece a causas que provocan la prescripción después de ese emplazamiento15.

Fuera de esas dos oportunidades, no tiene cabida. La discusión sobre lo resuelto en torno a la prescripción, actualmente, puede llegar hasta casación, ya que hace cosa juzgada material16. Para la procedencia del recurso, la estimación del proceso debe superar los setecientos cincuenta mil colones. Así, muchos de los cobros en los que se resuelven aspectos prescriptivos, son de baja monta y no llega a ese control de legalidad. Se quedan en segunda instancia.

Hay que decir, necesariamente, que el plazo prescriptivo aplicable para cada caso, quedará condicionado por el tipo de título ejecutivo puesto al cobro y por la ley especial que regula el tema.

Pueden cobrarse sumas derivadas de las diversas categorías tributarias. Se hace referencia a algunos, sin que representen unalista exhaustiva17.

Un importante tipo de título ejecutivo, es el expedido por el Director General de Tributación. En él, se pueden cobrar impuestos, tasas, derechos fiscales y rentas por arrendamiento de bienes, a favor del Poder Central18. Para la ejecutividad del documento, es necesario que vaya precedido de un pequeño procedimiento. La Administración Tributaria correspondiente, debe otorgarle un traslado de quince días al contribuyente moroso. Si no paga, remite el caso a la Oficina de Cobro del Ministerio de Hacienda, para que este intime por ocho días al deudor. Si hay oposiciones, deben ser resueltas en última instancia administrativa por el Tribunal Fiscal Administrativo. Ningún adeudo se puede certificar, si está pendiente de pronunciarse ese Tribunal (ruptura de los principios de ejecutoriedad y ejecutividad del acto administrativo del 148 de la Ley General de Administración Pública).

 El título en que consta la existencia del adeudo, se certifica con fundamento al 169 in fine del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Con ese documento, se tramita el proceso sumario, conocido como ejecutivo simple. Así, se exige la mayoría de los impuestos (verbigracia, renta, ventas o consumo impagos, que son los más conocidos). Su plazo prescriptivo, se encuentra en el 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y sus reformas.

Otros títulos ejecutivos provienen de causas distintas.

Las derivadas de tributos municipales, constituyen título ejecutivo si son certificadas por el Contador del gobierno local, según el 71 del Código Municipal. Un posible cobro, son los impuestos por bienes inmuebles, según
ley 7509-95.

También, las tasas por servicios de recolección de basura y alumbrado, vigilancia municipal, limpieza de vías, etc19.

Como todas en el fondo son tributos, su plazo prescriptivo, es especial y obedece a un lapso quinquenal. Se deja salvado el caso del impuesto de bienes inmuebles, que obedece a una prescripción con plazo de tres años, conforme al artículo 8 de la ley 7509-95. Frecuentemente, en la práctica, dentro del mismo título ejecutivo, pueden venir juntos, los cobros por impuestos sobre bienes inmuebles, tasas por servicios y otros. De ahí la necesidad del desglose de cargos, para computar plazos independientemente.

Hay múltiples títulos ejecutivos provenientes del adeudo de contribuciones parafiscales20.

Los cobros instaurados por la Caja Costarricense del Seguros Social, obedecen a cuotas obrero patronales por planilla ordinaria y extraordinaria, no honradas por un patrono. El Jefe de la Sucursal respectiva o de cobro administrativo de la Caja, certifica el crédito, que es título ejecutivo (53 de la Ley Constitutiva de la Caja Costarricense del Seguro Social. El plazo de prescripción está específicamente regulado y es decenal (ordinal 56 ibídem).

La Dirección de Asignaciones Familiares, recibe fondos a través de una contribución del cinco por ciento sobre los sueldos que el patrono paga al trabajador. El tributo, lo retiene la Caja. Tal atribución viene dada por ley 5662-74, en sus artículos 11 y 12, al igual que la prescripción de plazo decenal.

El Instituto Mixto de Ayuda Social, se financia cobrando contribuciones. Una de ellas, es el pago de un medio por ciento sobre los salarios que figuren en planillas, pagados por los patronos. Igualmente, recibe dinero a través de un impuesto del treinta por ciento sobre la tarifa cobrada en los moteles, hoteles sin registro, casas de alojamiento ocasional y similares. Los artículos 5 de la ley 5554-74 y 14 de la ley 4760-71, permite que la jefatura de su departamento contable, certifique el adeudo.

Esas leyes, no contienen un plazo prescriptivo particular. En consecuencia, ese vacío se suple con las disposiciones del 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El Instituto Costarricense de Turismo, cobra un tres por ciento de contribución parafiscal hotelera, sobre el monto del hospedaje recaudado a los hoteles, según ley 2706-90. Su ley constitutiva no tiene plazo específico. De ahí, que tal laguna queda salvada con las reglas del Código tributario.

El Banco Popular, según su Ley Orgánica número 4351-69, también tiene la posibilidad de cobrar una contribución parafiscal sobre los salarios reportados por los patronos para crear un fondo de trabajo. De acuerdo a los artículos 5 y 13 ibídem, tal tributo obedece a una prescripción de plazo quinquenal a partir del momento en que fuere exigible.

Hay otros cobros que provienen de los llamados precios públicos21.

Entre ellos, cabe citar algunos de los más conocidos.

El Instituto Costarricense de Electricidad cobra por el empleo del factor térmico o electricidad, uso de telefonía y de Internet. El título ejecutivo, lo puede certificar el jefe de sus departamentos contables, según ley 3226-63. No existe un plazo prescriptivo especial para estos casos. Se ha optado por aplicar el decenal común.

El servicio de agua potable y alcantarillados, lo presta el Instituto Costarricense de Acueductos y Alcantarillados. Su gerente, puede certificar el título que contiene el importe líquido y exigible debido. No hay disposiciones particulares para la prescripción en la ley 6222-81, y se acostumbra aplicar la prescripción decenal del Derecho Común.

La anterior enumeración, con plazos prescriptivos y variedad de títulos ejecutivos de causa fiscal, sirve como marco ilustrativo práctico. En la siguiente sección, se intenta contrastar las categorías tributarias, como los respectivos parámetros para computar la prescripción.

B) Reglas para el cómputo según la categoría tributaria

Hablar de categoría tributaria, es referirse a los tipos de figuras afines a las clases o especies de prestaciones en las que el género tributo se divide.

En este aparte, se pretende delinear una guía para computar la prescripción en cada una de ellas.

Se comienza con el caso de los impuestos.

En realidad, existen múltiples subtipos.

De acuerdo a las clasificaciones existentes, algunos son periódicos y otros, instantáneos. Ello, se explica en razón de los diferentes devengos, aspecto que incide en la estructura de cada particular tributo.

El devengo, es parte del elemento objetivo del hecho generador, en su faceta temporal22.

Cabe citar el caso del impuesto sobre la renta, en los artículos 4 y 20 de la ley 7092-88. Ese tributo compuesto, no es instantáneo. Se va generando o se “devenga” durante todo un período fiscal que va de primero de octubre a treinta de septiembre del año siguiente. Y debe declararse y liquidarse, como máximo, el quince de diciembre.

Otro, es el supuesto del impuesto sobre las ventas, en el numeral 15 de la 6826-82. Ahí, cada mes y más tardar los días quince del mes siguiente, hay que declarar y pagar.

Otros impuestos, se devengan de manera instantánea, como los contemplados, en el artículo 272 del Código Fiscal (herencia de dinero del 928 CPC, contratos para ejecución, cesiones, etc.) o los de traspasos presentados al Registro Público y liquidados ahí.

Hecho el anterior exordio, hay que tener en cuenta dos normas primordiales. Son los artículos 10 y 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

El segundo de ellos, resulta vital. Literalmente señala: “Cómputo de los términos. El término de prescripción se debe contar desde el primero de enero del año calendario siguiente a aquél en que el tributo debería pagarse”.

El anterior ordinal, por la forma en que el legislador lo ha redactado, permite facilitar el cómputo. Prima facie, puede decirse esa data de primero de enero ahí mencionada, no coincide en forma exacta con el instante de exigibilidad de las cargas fiscales.

Sin embargo, puede tener una aplicación bastante universal. Facilita el manejo de múltiples “causas petendi” dentro de un proceso judicial23. Sin importar la fecha de devengo y el subtipo de impuesto, cobija en un mismo año, todos los hechos generadores en él ocurridos. Potencialmente, pueden equivaler a una cantidad masiva de transacciones individuales o el devengo progresivo de la renta. Por ejemplo, la Oficina de Cobros Judiciales del Ministerio de Hacienda, en un solo título ejecutivo, podría exigirle a una persona física deudora, pagarle ventas de distintos meses y la renta que ha venido acumulando en un año.

Para efectos prácticos, esa técnica le permite al operador jurídico englobar y manejar los impuestos generados por un contribuyente en un año natural, para efectos del cómputo.

El impuesto, bien puede haberse devengado en un día o mes determinado o al treinta de septiembre de un año tal. El conteo, arrancará siempre en un momento cero, diferido, que será invariablemente el día primero de enero del año que siga:

• Al momento aquél en que el tributo debiera pagarse (52 CNPT).

• Al acto interruptor civil o natural (notificación de traslado de cargos, reconocimiento espontáneo, notificación de emplazamiento judicial, reclamación del contribuyente, etc.). Lo anterior según el párrafo penúltimo del 53 CNPT.

En el Derecho Comparado, existen formas similares a las normas expuestas. En Argentina, es idéntico el uso de la fecha primero de enero24.

En España, se distinguía con fuerza la prescripción del derecho a liquidar la deuda y la prescripción de la acción para exigir el pago del tributo en vía ejecutiva. A final de cuentas, se le puso a la prescripción un momento único de arranque, que sería al final del plazo de voluntario para declarar el tributo25.

Consecuencia de todo lo dicho, la regla general en Costa Rica para el caso de impuestos, viene dada por el 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, salvo que alguna ley especial disponga algo diferente.

La misma idea es válida para las contribuciones parafiscales y para las tasas. Son figuras netamente tributarias, sin discusión.

Suerte diferente, pueden correr las prestaciones que vengan referidas a los precios públicos. Aparentemente, según el dato legislativo nacional (artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios), no reciben la etiqueta de categoría tributarias en Costa Rica. Quedan a medio trecho entre lo privado y lo público.

Según se vio antes, la doctrina y la Sala Primera, los han considerado como cercanas a las tasas, en razón del la naturaleza del ente prestatario del servicio. Sin embargo, su origen ex contractu, pone a los contratantes en un plano próximo a los sinalgmas del Derecho Privado.

Por ende, el cómputo de la prescripción de los precios públicos, se ha producido con las reglas del Derecho Común.

En los casos en los que hay vacío de plazo prescriptivo, se ha empleado la prescripción decenal del 868 del Código Civil. El cálculo, se ha hecho desde la misma data de vencimiento (sin ir a primero de enero del año siguiente) y se contado de fecha a fecha26.

Los mejores ejemplos, se encuentran los cobros por servicios telefónicos y de agua y alcantarillado. Se les ha manejado con los mecanismos de cómputo y plazo que prevén los artículos 881 y 868 del Código Civil. Tanto al capital, como a los intereses.

A las “tarifas”, como las ha denominado la Sala Primera, acorde con el artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no podría dárseles un trato distinto.

Es cierto que la prestación de servicios por agua potable y fluido eléctrico, en muchas zonas nacionales, corresponde a un servicio prestado sólo por instituciones autónomas del Estado y municipalidades. Eso se maximiza en la telefonía.

Brindarlos de manera monopolística o sin concurrencia privada en una región, podría representar un factor de confusión. Igualmente, considerar que son de primera necesidad. Básicos o esenciales para la vida moderna. No suntuarios.

Empero, el aspecto de la obligatoriedad o no de contratarlos, es lo que los hace quedar fuera de la definición del artículo 4 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. No dentro de las tasas.

El plazo y cómputo de la prescripción, no escapan del régimen del Derecho Común. No obedecen a lo estatuido en los ordinales 52, 2 y 7 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, junto al 9 de la Ley General de la Administración Pública. Esta posición podría ser o no compartida. Así, a algunos se les revisaría la prescripción alegada, bajo las reglas civiles y a otros, bajo las reglas tributarias. Ello, como riesgo, podría conducir a una especie de vulneración a los principios materiales de seguridad jurídica e igualdad frente al sostenimiento de las cargas públicas27.

Apareja problemas desde el punto de vista del conteo. El uso de una prescripción computada al estilo del Derecho Común, tiende a favorecer a los deudores de esos servicios. Nótese que entre el vencimiento o interrupción, el conteo arranca en el propio día posterior. Ello incrementa las posibilidades de ser acogida la defensa extintiva.

En cambio, con la prescripción computada según los lineamientos tributarios, lleva el conteo a un momento posterior, independiente del devengo de la tasa por agua, electricidad o telefonía.

No obstante, hay que reconocer, que desde el punto de vista del plazo prescriptivo, la aplicación de la larga prescripción decenal, favorece a los entes públicos.

En síntesis, puede concluirse que sí hay consecuencias a nivel del tema de la prescripción liberatoria, si una prestación se clasifica o no como categoría tributaria y que los precios públicos reciben un trato jurídico privatístico.

C) Extensión del plazo por no inscripción del contribuyente o mala fe

La parte final del artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, expresa supuestos en los que el plazo trienal de prescripción, queda aumentado a uno quinquenal.

Ese incremento se produce para los contribuyentes o responsables no registrados ante la Administración Tributaria. Igualmente para los que sí lo estén, pero hayan presentado declaraciones calificadas como fraudulentas o no hayan presentado declaraciones juradas.

Aquí, hay una notoria diferencia en cuanto al régimen de la prescripción entre el Derecho Privado y el Tributario. Esa norma contiene dos valoraciones.

Por un lado, desfavorecer a los sujetos que no se ponen a Derecho y tratan de escapar del Fisco28. Se les alarga el término prescriptivo para que sea de un quinquenio29.

Y hay otra consecuencia, aún más interesante. Se ha dicho que el límite para el ejercicio de los derechos, es la buena fe. El numeral de comentario, recoge tal idea. En el Derecho común, el plazo prescriptivo es neutro respecto del animus del obligado. No cambia.

El Derecho Tributario, en contraste, sí tiene en cuenta la buena fe. Con ausencia de ella, el plazo se prolonga. Ello, da nacimiento a una prescripción extraordinaria.

La buena o la mala fe del prescribiente, tiene que quedar patente30.

Y la mala fe, se puede equiparar a la presencia de dolo. Consiste en maliciosamente, no presentar la declaración, ocultar documentos importantes o presentarlos incompletos a propósito31.

Los simples errores, en los que hay presencia de culpa leve o levísima, no tienden a alargar el plazo. No se exige entonces, que la declaración sea perfecta.

En esta materia, para poder clasificar y ponderar la conducta de los sujetos, se debe recurrir a los mismos principios generales de valoración e interpretación que en Derecho Civil. De ahí, que son aplicables el 10 del Código Civil para la hermenéutica del 51 del CNPT y el 330 del Código Procesal Civil para ponderar el mérito de las probanzas.

En síntesis, la sana intención y la buena fe, para efectos de prescripción, son totalmente trascendentes e intensas dentro del ámbito fiscal.


Sección Segunda: Prescripción alegada por el Estado

El proceso especial tributario, está diseñado para la discusión de pretensiones que gravitan alrededor de disposiciones y actos que atañen a fijación o liquidación de tributos32.

El Estado o sus instituciones, pueden verse envueltos en un conflicto de intereses de esa índole. Ocupará una posición pasiva dentro de la relación jurídico–procesal. Ello, lo obligará a defenderse y es posible, que lo haga por medio de la prescripción.

Se analiza brevemente en los siguientes acápites, ese hipotético.

A) Supuestos en el especial tributario

En forma general, podría decirse que el Estado, Municipalidades o instituciones autónomas, podrían oponer la prescripción contra cualquier pretensión que contra ellas enfile el demandante del especial tributario. Como ejemplo, puede citarse la prescripción contra un acto de fijación de tributo, sin que el contribuyente lo haya saldado aún.

Sin embargo, un caso particular en el que los entes públicos hacen valer la prescripción liberatoria frente a los administrados o contribuyentes, obedece al de los pagos indebidos o a los hechos en exceso.

El accionante, buscará recuperar lo que haya pagado, sin importar que haya hecho reserva o no del depósito practicado.

Tal pretensión, está regulada en el ordinal 43 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

B) Cómputo

El cómputo, presenta una variante respecto de la prescripción tributaria examinada para el caso del 52 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

La prescripción arranca su marcha, desde la fecha en que se efectuó cada pago indebido o excesivo, o desde la fecha de la presentación de la declaración jurada de la que surgió el crédito33.

No aplica la técnica de iniciar el trajín, un primero de enero. El supuesto de hecho, es radicalmente distinto, porque ya media la existencia de dineros encajados por la Administración34.

Si tributo se pagó por cuotas, cada una es independiente para el conteo de la prescripción.

C) Plazos

El plazo para que la acción de repetición prescriba, es trienal. Fue establecido en ese lapso, por razones de política legislativa.

Como se puede apreciar, guarda alguna similitud con el contemplado para el de prescripción de acción para determinar tributo, que también es de tres años.

No obstante, no es susceptible de alargarse por mala fe, como en el caso del anterior. La situación varía, porque la posición de excepcionado, la tiene el Estado. Y se parte de la idea, que el administrado, ya hizo cancelación del tributo, cumpliendo el deber constitucional de contribuir.

La prolongación de plazos, está hecha para afectar a los contribuyentes y es su sanción por la malicia de no declarar u ocultar con dolo la información.


CONCLUSIONES

• La prescripción negativa es una acción o excepción otorgada al deudor para liberarse de la inercia del deudor y traer seguridad a sus relaciones jurídicas por el paso del tiempo de ley.

• Su finalidad no es sancionatoria ni implica un abandono o renuncia del derecho. Es un mecanismo para el orden social y la certeza jurídica. Tiene eficacia preclusiva y efecto extintivo de la acción del acreedor por no actividad.

• La prescripción tributaria tiene un fundamento similar a la del Derecho Privado. Sus plazos obedecen a una decisión derivada de la política legislativa y se basan en la dificultad probatoria del deudor para liberarse del vínculo obligatorio.

• En materia patrimonial tributaria, la prescripción no es declarable de oficio administrativa o judicialmente. El deudor la puede hacer valer vía excepción en procesos cobratorios y vía acción en procesos declarativos.

• El cómputo de la prescripción tributaria es particular y tiene como regla general en acciones cobratorias, al 52 CNPT.

• El ordenamiento tributario pondera la mala fe como un disvalor. Como efecto necesario, aumenta el plazo prescriptivo a un quinquenio cuando la determinación es oficiosa. La Administración Tributaria tiene la carga de la prueba del dolo.

• El artículo 4 CNPT declara como categorías tributarias a los impuestos, las tasas y a las contribuciones especiales. Las contribuciones o exacciones parafiscales, por leyes especiales, tiene ese carácter. No tiene eco, la doctrina que incluye a los precios públicos como tributos. La Sala I ha apadrinado esa consideración.

• Los precios públicos o tarifas por servicios básicos de agua, alcantarillados, luz y telefonía, no pueden calificar como tasas por la forma monopolística, de no concurrencia en que son prestados (con consecuencias sobre el régimen prescriptivo). Impera la no obligatoriedad de contratarlos. Los Tribunales de Justicia computan su prescripción y plazos, bajo las reglas del Derecho Común.

• En procesos especiales tributarios, la acción de repetición prescribe a los tres años y cuenta desde el día siguiente al pago indebido o excesivo o declaración jurada, según el 43 CNPT. La deduce el contribuyente contra el ente público.

 

Bibliografía

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Resoluciones

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• Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, voto 120 de las 15:00 horas del 29 de julio de 1992.

• Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, voto 2 de las 15:05 de 10 de enero de 1996.

• Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, voto 648-F de las 15: 00 horas del 4 de agosto de 2004.

• Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, voto 893-F-04 de las 12:05 horas del 20 de octubre de 2004.

• Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, voto 155-F de las 11:10 horas de 3 de marzo 2004.

• Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, voto 9-2001, de las 11:00 horas del 11 de enero de 2001.

• Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Primera, voto 185-2001 de las 14:40 horas del 27 de julio de 2001.

• Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, voto 308-201 de las 10.20 horas del 26 de septiembre de 2001.

• Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera, 476 de 9 de diciembre de 2002.

• Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera, 376 de 22 septiembre 2003.

• Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera, 388 de 3 de octubre 2002.

• Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera, 400 de 16 octubre 2002.

• Tribunal Fiscal Administrativo, Sala Primera, 161 de 24 mayo 2004.